Nie każda należność powstała w wyniku sprzedaży jest należnością z tytułu dostaw i usług. I nie każde zobowiązanie wynikające z faktury zakupowej powinno być automatycznie prezentowane jako zobowiązanie z tytułu dostaw i usług.
To jedna z tych kwestii, które w trakcie roku mogą pozostać niemal niezauważone. Problem pojawia się najczęściej dopiero na dzień bilansowy, kiedy saldo konta rozrachunkowego trzeba przypisać do konkretnej pozycji sprawozdania finansowego.
I właśnie wtedy warto na chwilę odejść od numeru konta i zadać sobie znacznie ważniejsze pytanie:
Z jakiego zdarzenia gospodarczego rzeczywiście wynika to saldo?
Plan kont to nie bilans
Wyobraźmy sobie prostą sytuację.
Spółka prowadzi działalność handlową. Na tym samym koncie rozrachunkowym ewidencjonuje należności wynikające ze sprzedaży towarów oraz należność powstałą w związku ze sprzedażą samochodu będącego środkiem trwałym.
Na 31 grudnia obie faktury pozostają niezapłacone.
Czy skoro znajdują się na tym samym koncie i obie wynikają z wystawionych faktur sprzedaży, powinny trafić do tej samej pozycji bilansu?
Nie.
I właśnie tutaj zaczyna się różnica między mechanicznym przenoszeniem sald z zestawienia obrotów i sald a świadomym sporządzaniem sprawozdania finansowego.
Sprzedaż środka trwałego – gdzie wykazać należność?
Załóżmy, że spółka sprzedała samochód będący środkiem trwałym za 80 000 zł netto. Nabywca otrzymał fakturę, ale do dnia bilansowego jej nie zapłacił.
W księgach pozostaje więc należność.
Pierwsza myśl może być prosta:
„Wystawiliśmy fakturę sprzedaży, więc mamy należność z tytułu dostaw i usług”.
Tylko że samochód nie był towarem przeznaczonym do sprzedaży w ramach podstawowej działalności spółki. Był składnikiem jej majątku trwałego.
Dlatego przy sporządzaniu bilansu trzeba spojrzeć nie tylko na dokument, który spowodował powstanie rozrachunku, lecz przede wszystkim na ekonomiczną treść zdarzenia.
Należność wynikającą ze sprzedaży środka trwałego co do zasady należy wykazać jako inną należność, a nie należność z tytułu dostaw i usług.
W przypadku należności od pozostałych jednostek będzie to odpowiednia pozycja w grupie:
B.II.3. Należności od pozostałych jednostek – „inne”.
Układ bilansu przewidziany w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości wyodrębnia bowiem należności z tytułu dostaw i usług oraz należności „inne”.
Przykład
Spółka wykazuje na koncie rozrachunkowym:
Saldo konta wynosi 330 000 zł.
Nie oznacza to jednak, że całe 330 000 zł należy wykazać jako należności z tytułu dostaw i usług.
Dla potrzeb sprawozdania finansowego saldo powinno zostać przeanalizowane według treści ekonomicznej poszczególnych rozrachunków.
250 000 zł będzie związane ze sprzedażą dokonywaną w ramach działalności operacyjnej jednostki, natomiast 80 000 zł wynika ze sprzedaży składnika aktywów trwałych.
Jedno konto. Dwie różne pozycje bilansu.
A co z zakupem środka trwałego?
Spójrzmy teraz na tę samą sytuację od drugiej strony.
Spółka kupiła maszynę produkcyjną. Maszyna została przyjęta do użytkowania, ale na dzień bilansowy faktura za jej zakup nie została jeszcze zapłacona.
W księgach pozostaje zobowiązanie wobec dostawcy maszyny.
Czy należy wykazać je jako zobowiązanie z tytułu dostaw i usług?
Tu również trzeba zwrócić uwagę na charakter transakcji.
Zobowiązanie powstało w związku z nabyciem składnika aktywów trwałych, a nie w związku z zakupem dóbr lub usług w ramach zwykłego cyklu operacyjnego jednostki.
Dlatego zobowiązania związane z zakupem środków trwałych – często określane w praktyce jako zobowiązania inwestycyjne – co do zasady prezentuje się w pozycji „inne”, a nie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług.
W układzie bilansu według załącznika nr 1 ustawa odrębnie przewiduje zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe – „inne” zobowiązania.
Dlaczego termin płatności też ma znaczenie?
Na tym analiza się jednak nie kończy.
Przy należnościach i zobowiązaniach trzeba również prawidłowo określić ich charakter długo- lub krótkoterminowy.
Ustawa o rachunkowości definiuje należności krótkoterminowe jako ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Analogicznie w przypadku zobowiązań krótkoterminowych – obejmują one ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz tę część pozostałych zobowiązań, która staje się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
I tutaj pojawia się kolejna ważna różnica.
Dla należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług ustawa przewiduje w bilansie dodatkowe rozróżnienie według okresu spłaty lub wymagalności: do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy.
Dlatego nie wystarczy odpowiedzieć na pytanie:
„Czy to jest należność czy zobowiązanie?”
Trzeba pójść krok dalej i ustalić:
z jakiego tytułu powstał rozrachunek, z kim został zawarty i kiedy stanie się wymagalny.
A jeśli wszystko księguję na jednym koncie?
I tutaj dochodzimy do problemu, który często ujawnia się dopiero podczas sporządzania sprawozdania finansowego.
Plan kont może być zbudowany w taki sposób, że na jednym koncie rozrachunkowym znajdują się zarówno:
To, że księgowo znajdują się na jednym koncie, nie oznacza, że w bilansie mają zostać zaprezentowane w jednej pozycji.
Dlatego analityka rozrachunków powinna umożliwiać prawidłową prezentację danych w sprawozdaniu finansowym.
Jeżeli tego nie zapewnia, na etapie sporządzania sprawozdania trzeba przeprowadzić dodatkową analizę sald.
Zasada Bilansowe IQ
Nie zaczynaj od pytania: „Na jakim koncie mam saldo?”.
Zacznij od pytania: „Z jakiego zdarzenia gospodarczego to saldo wynika?”.
Dopiero później zdecyduj, w której pozycji sprawozdania finansowego powinno się znaleźć.
To drobna zmiana sposobu myślenia, ale właśnie ona odróżnia sporządzanie sprawozdania finansowego od prostego przenoszenia danych z ksiąg.
Co jeszcze sprawdzić na dzień bilansowy?
Samo przyporządkowanie należności do właściwej pozycji bilansu to jeszcze nie koniec.
Jeżeli spółka sprzedała środek trwały, a kontrahent nie zapłacił do dnia bilansowego, trzeba również ocenić ściągalność należności i rozważyć, czy istnieją przesłanki do dokonania odpisu aktualizującego jej wartość.
Podobnie przy zakupie środka trwałego warto sprawdzić nie tylko saldo zobowiązania, lecz również to, czy nabyty składnik majątku został prawidłowo ujęty, wyceniony i – jeżeli był kompletny i zdatny do użytkowania – we właściwym momencie przyjęty do środków trwałych.
Jedno saldo może więc prowadzić do kilku kolejnych pytań.
I właśnie dlatego sporządzanie sprawozdania finansowego wymaga procesu, analizy i rozumienia zależności między poszczególnymi jego elementami.
Sprawozdanie finansowe nie jest kopią zestawienia obrotów i sald
Zestawienie obrotów i sald jest punktem wyjścia. Nie jest jednak gotowym sprawozdaniem finansowym.
To osoba sporządzająca sprawozdanie musi ocenić, co rzeczywiście kryje się za poszczególnymi saldami.
Bo dwie należności mogą znajdować się na tym samym koncie, pochodzić od tego samego kontrahenta i wynikać z dwóch wystawionych faktur, a mimo to wymagać prezentacji w dwóch różnych pozycjach bilansu.
I właśnie dlatego warto pamiętać:
Nie przenoś sald do bilansu automatycznie. Najpierw zrozum, co się za nimi kryje.
To jeden z elementów podejścia, które wykorzystuję w Systemie 7S sporządzania sprawozdań finansowych – sprawozdanie ma być nie tylko zgodne rachunkowo, ale przede wszystkim świadomie przygotowane i prawidłowo zaprezentowane.